Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Резерв по сомнительным долгам, как элемент налогового планирования». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
В соответствии с письмом Минфина России от 25.03.2011 N 03-03-06/2/54, задолженность, образовавшаяся в связи с невыплатой процентов по облигациям, приобретенным банком, по которой истек установленный срок исковой давности, может быть признана безнадежным долгом.
Пример методики создания резерва по сомнительным долгам
Резерв создается по сомнительной дебиторской задолженности, которая не погашена в сроки, установленные договором, при этом срок просрочки платежа составляет более 20 календарных дней, при условии, что такая задолженность не обеспечена соответствующими гарантиями (залог, задаток, поручительство, банковская гарантия или иные гарантии, выданные контрагентом, которые по субъективному мнению комиссии, назначенной приказом руководителя, могут быть приняты в качестве гарантии оплаты задолженности).
Также резерв может создаваться по дебиторской задолженности, которая с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, на основе аналитических и финансовых расчетов, которые производятся комиссией, назначенной по приказу руководителя.
Способы создания резерва по сомнительным долгам
Резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском учете формируется следующим образом:
- определяется задолженность контрагентов, которая не была погашена в сроки, определенные договорами, и не обеспечена необходимыми гарантиями (сомнительные долги);
- отдельно по каждому сомнительному долгу определяется сумма, на которую необходимо создать резерв, в зависимости от финансового состояния должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.
Используются следующие способы создания резерва:
- интервальный способ;
- экспертный способ;
- статистический способ.
Резервы налогового учета и бухучета – отличия
В бухучете резервы предназначаются для того, чтобы правильно анализировать активы и давать пользователям реальную информацию об обязательствах предприятия. Резервы налогового учета – законный метод экономить налоги.
Отличие заключается в том, что резервы бухучета оформлять следует в обязательном порядке, налогового учета – нет. Иными словами, в последнем случае хозяйствующим субъектам дается возможность выбора.
Резервы налогового учета позволяют экономить на оплате налога на прибыль. Но в то же время они приводят к осложнению налогового и бухгалтерского учетов. Образуется разница по ПБУ 18/02, которая и объясняет неприязнь бухгалтеров к формированию резервов и попытки отказаться от их создания.
Как правило, предприятия создают только два типа резервов:
- Резерв на отпуска;
- Резерв по сомнительным задолженностям.
Простым языком, резерв является страховкой на случай расходов, которые нельзя было предусмотреть заранее.
Благодаря заранее подготовленному резерву, в учёте не образуются финансовые «дыры» из-за недополученных активов, при этом организация не переплачивает налоги.
В бухучёте резерв создаётся обязательно, если была выявлена сомнительная задолженность. В налоговом учёте — нет.
Проводки в бухгалтерском учёте
Если бухгалтер увеличивает (уменьшает) сумму задолженности (п. 4 ПБУ 21/2008), то проводка создаётся в том отчётном периоде, в котором произошли изменения (поскольку сумма сомнительного долга — это оценочное значение).
Рассмотрим подробно, какими проводками отражается создание резерва сомнительных долгов.
| Операция | Проводка |
|---|---|
| Создан резерв по сомнительным долгам | Дт 91«Прочие доходы и расходы» — Кт 63«Резервы по сомнительным долгам» |
| Частично погашена дебиторская задолженность (уменьшение суммы резерва) | Дт 63, Кт 91 |
| Остаток неиспользованного резерва присоединяется к финансовым результатам текущего периода | Дт 63, Кт 91 |
| Отражение возникшего отложенного налогового обязательства отложенный налоговый актив |
Дт 68 «Расчёты по налогам и сборам», Кт 77 «Отложенные налоговые обязательства» Дт 09 «Отложенные налоговые активы», Кт 68 «Расчёты по налогам и сборам» |
| Списание безнадёжного долга за счёт резерва, если сумма безнадёжного долга больше суммы резерва | 2-2 |
Пример расчета предельной величины резерва
На балансе ООО «ВЕГА» числится дебиторка в сумме 1200 тыс. руб.
На 31.12.2016г. срок возникновения задолженности равен 50 дней. Выручка от реализации ООО «ВЕГА» за 2016 год равна 20 000 тыс .руб.
По итогам 2016 компания сформировала резерв по сомнительным долгам, размером 600 тыс.руб.
Лимит резерва равен 10% от 20 000 тыс. руб., то есть 2 000 тыс. руб.
Таким образом, величина резерва лимит не превышает.
На 31.12.2017г данная задолженность не погашена и не переведена в безнадежные долги. Срок ее возникновения превышает 90 дней.
За 1 кв. 2017 выручка ООО «ВЕГА» составляет 5 000 тыс. руб. В резерв включена сумма 1 200 тыс. руб. (в 100%размере).
Предельная величина определяется путем сравнения двух сумм: 2 000 тыс. руб. и 500 тыс. руб. За лимит принимаем большее значение, равное 2 000 тыс. руб., а значит сумма резерва за 1 кв. не превышает лимит и равна 1 200 тыс. руб.
Использование резерва
Если в бухучете организация создает резерв по сомнительным долгам, то безнадежную задолженность списывайте только за счет этого источника.
Порядок списания
Безнадежную дебиторскую задолженность списывайте в следующем порядке:
- соберите все документы, которые позволяют признать задолженность безнадежной (первичные документы, договоры, письма с претензиями к должнику, выписки из ЕГРЮЛ или справки налоговой инспекции о ликвидации должника, решения суда и другие документы);
Резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском учете
Резерв считается оценочным значением (п. 3, 4 ПБУ 21/2008), и его вариации фиксируются в бухучете того периода, когда они происходили. Поэтому начисления в резерв производят с периодичностью предоставления финансовой отчетности. При организации резерва чаще всего предприятия придерживаются требований налогового учета, поскольку порядок его формирования в бухучете строго не определен.
Методы расчета резерва применяют разные. Избранный способ следует утвердить в УП, указав критерии, которыми бухгалтер будет руководствоваться при расчете. К примеру, при методе экспертной оценки ориентируются на показатели платежеспособности дебитора, а при расчете резерва по сомнительным долгам, зависящем от периода просрочки устанавливают соответствующий процент отчислений.
При создании резерва, соблюдают такие условия:
- В него не входят суммы полученных авансов;
- При определении величины резерва можно ориентироваться на п. 3 ст. 266 НК РФ, придерживаясь установленного 10-типроцентного размера от выручки и условий сроков резервирования. Если же порядок образования резерва будет отличным от продиктованного в НК РФ, то возникают:
- несоответствия из-за различного установления сроков резервирования, влекущие за собой возникновение временных разниц, следствием которых станет образование отложенных налоговых активов (пп. 8, 11, 14 ПБУ 18/02);
- диссонанс, если резерв превысит 10% от выручки. В этом случае резерв по сомнительным долгам (ПБУ 18/02 пп. 4,7) провоцирует образование постоянных разниц.
Резерв по сомнительным долгам: проводки
Операции с резервом сопровождаются такими записями:
|
Операции |
Д/т |
К/т |
|
Начислен резерв по сомнительным долгам |
91 |
63 |
|
Списан безнадежный (ранее признанный сомнительным) долг |
63 |
62 (76) |
|
Списана разница превышения суммы безнадежного долга над зарезервированным |
91 |
62 |
|
Списанная задолженность 50 лет учитывается за балансом для отслеживания возможности уплаты |
007 |
|
|
При оплате дебитором долга сумма резерва по сомнительным долгам восстанавливается. Такая же проводка составляется при невостребованном резерве, например, когда оплата долга не произошла по прошествии года, наступившего за годом образования резерва |
63 |
91 |
Особенности формирования резервов по сомнительным долгам формально не определены законом. Организации должны без помощи других создавать надлежащие положения и устанавливать их во внутренних положениях. Потому нужно учесть принятые особенности регулирования финансовых резервов компании. Среди них:
- основание создания: для этого вида резервов требуются показатели инвентаризации дебиторки;
- размер сумм отчислений может быть определен индивидуально для каждого контрагента (аналитический учет сомнительных долгов). При всем этом учитывается доходность каждого контрагента (настоящая финансовая возможность и возможность полного либо частичного взыскания задолженности);
- метод создания резерва может быть выбран организацией без помощи других, отталкиваясь от специфичности бизнеса и нюансов самого долга.
Существует три вероятных метода создания резервного фонда по сомнительным долгам:
- интервальный: сумма начислений рассчитывается в каждом отчетном периоде (месяце, квартале) методом расчета процента от суммы долга, который может варьироваться в зависимости от степени отсрочки платежа;
- экспертный: расчетный размер долга, который не будет выплачен вовремя, в разрезе каждого должника будет равен сумме резервных отчислений;
- статистический: данные исследуются за несколько периодов одновременно по различным видам долгов.
Организация обязана зарегистрировать установленный вариант расчета и его особенности в собственной учетной политике. Необходимо зарегистрировать надлежащие условия для каждого типа задолженности. К примеру, для способа интервалов должны быть указаны расчетный период и процент вычетов; для экспертного — аспекты состоятельности должника и др.
Образец приказа создания резерва по сомнительным долгам составляется в форме приказа от руководителя. В нем обязательно отражаются данные: учитывается НДС или нет, срок оплаты, условия создания.
Так как отчисления в данный резерв являются динамикой расчетного значения, то их отражение в балансе связано с определенной цикличностью. Они включены в затраты периода, в котором произошли перемены в изменении активной части резервных сумм. Потому сведения о состоянии резерва должны быть включены в каждый бухгалтерский отчет.
Проводим по бухгалтерии. Признание резервов должно производиться в дебете 91 «Прочие доходы и расходы» и в кредите 63:
- Проводим безнадежные суммы долга. Если долг, который до этого был указан как сомнительный, считается безнадежным, то его резерв будет зачтен из дебета счета 63, который корреспондируется с 62-го либо 76-го. Если сумма безнадежных долгов превосходит сумму резерва, их нужно списать в дебете 91. Если списан долг с истекшим сроком, то он должен храниться на счете 007 за балансом в течение пять лет в случае возвращения состоятельности должника и вариантов гашения.
- Проводим оплату частями. Если платеж от должника был получен частично, то это оказывает благоприятное влияние на динамику резервных средств, что должно быть отражено в качестве дебетового платежа счета 63 счета «Резерв по сомнительным долгам» в корреспонденции со счетом 91.
- Проводим неиспользованный резерв. В ситуации, когда резерв не может быть использован до конца отчетного года, который следует за периодом, в котором он был создан, то данную стоимость в балансе следует включить в финансовые результаты по итогам этого года по Дт № 63, Кт 91 «Прочие доходы и расходы».
- Проводим, как налоговые обязанности. Если ведется только обязательный учет резервирования, а налогообложение не проводится, постоянные налоговые различия должны признаваться как налоговые обязанности, отражая их в дебете 99 и кредите 68.
- Отражение в бухбалансе. Для отражения сомнительных долгов в балансе предусмотрена строчка 1230. Она отражает сумму долгов за вычетом предназначенного для них резерва. Создание либо дополнительные ограничения резерва исполняются по строке 2350 финансовой отчетности («Прочие расходы»). Раздельно остаток на счете 63 «Резервы по сомнительным долгам» не отражается в балансе, итоговая стоимость дебиторской задолженности просто уменьшается соответственно.
Когда нужно формировать резерв?
Если в ходе очередной инвентаризации дебиторских задолженностей выявлены не оплаченные своевременно суммы, этого достаточно для создания счета, откуда могут поступить средства.
Подробно установить порядок формирования и распоряжения средствами, оказавшимися в разряде сомнительных долгов, дано право собственникам и руководителям.
Учитывая сферу деятельности, прочие нюансы, положения разрабатываются применительно к каждой организации, утверждаются локальными правовыми актами внутреннего пользования.
Сформировать его нужно непосредственно после выявления неоплаченных долгов, отразив в отчетных документах за этот период.
Ограничений в способах оформления и расчетах законодатель не устанавливает.
Обязательно важно принимать во внимание перспективы получения денег полностью (или частично).
Критерии, которые служат фактором для того, чтобы объективно оценить возможные убытки, не получив причитающиеся суммы, должны быть оговорены в регулирующих эти вопросы внутренних правовых актах. Их применение обязательно при начислении резерва по сомнительным долгам.
Ответственность за нарушение требований учета
Любое нарушение требований закона влечет наказание. Отсутствие положенной документации не исключение. Штрафные санкции в порядке административного наказания могут быть одновременно возложены как на собственника (руководителя) организации, так и ответственное должностное лицо (главного бухгалтера).
Если будет признан факт грубых нарушений бухгалтерского учета и отчетности, размер штрафа составит 5-10 тысяч рублей для каждого из них.
При повторно выявленных нарушениях, если ранее уже применялись административные меры, придется уплатить уже от 10 до 20 тысяч рублей.
Помимо прочего, должностные лица могут быть дисквалифицированы (то есть не смогут продолжить свою деятельность в прежней должности) сроком до двух лет.
Поэтому трудно сказать, какое из наказаний более мягкое – заплатить штраф и руководствоваться нормами закона или лишиться должности.
Чревато наложением штрафа в размере 10 тысяч рублей искажение фактов по отчетам для налогообложения.
Если в течение налогового периода ситуация не изменится и не приведут в порядок документацию отчетности, взыщут еще 30 тысяч рублей в доход государства.
Бухгалтерские проводки по созданию резерва
Для учета резерва в Плане счетов бухгалтерского учета предусмотрен 63 счет «Резервы по сомнительным долгам». Рассмотрим основные бухгалтерские проводки по формированию и использованию резерва.
| Хозяйственная операция | Дебет | Кредит |
| На дату формирования | ||
| Резерв по сомнительным долгам создан | 91 | 63 |
| На дату списания | ||
| Списан безнадежный долг за счет резерва | 63 | 62(60,76,58-3) |
| На дату восстановления в части погашенного долга | ||
| Резерв восстановлен | 63 | 91 |
Создание резерва при наличии встречной кредиторской задолженности
Часто на практике возникает такой вопрос: может ли организация сформировать резерв по сомнительным долгам, если у нее перед ее дебиторами есть встречная кредиторская задолженность?
Если у организации есть одновременно и кредиторская, и дебиторская задолженность перед другой организацией, то она может зачесть встречные требования и таким образом полностью или частично погасить долг.
Однако само по себе право на проведение зачета автоматически не может уменьшить величину дебиторской задолженности перед организацией.
Для проведения зачета и соответственно уменьшения задолженности организация и ее контрагент должны совершить определенные действия, которые свидетельствуют о желании провести зачет (ст. 410 ГК РФ).
Например, направить контрагенту предложение провести сверку взаимных задолженностей и по ее результатам осуществить зачет. До этого момента право на зачет так и остается всего лишь правом (п. 5 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 29.12.2001 N 65). Соответственно, и размер задолженности по договору остается прежним.
Получается, что до момента направления контрагенту (или получения от него) предложения провести зачет встречных требований у бухгалтера нет законных оснований уменьшить дебиторскую задолженность на величину встречной кредиторской задолженности.
Поэтому в бухгалтерском учете дебиторская задолженность будет числиться в первоначальном размере. А это, в свою очередь, означает, что и при определении размера резерва по сомнительным долгам данная задолженность будет включаться в расчет в полном размере.
----------------------------T----T----------T------------------------T---------¬
¦ Наименование показателя ¦ Код¦ На 31 ¦ Изменения капитала за ¦ На 31 ¦
¦ ¦ ¦ декабря ¦ 10 ¦ декабря ¦
¦ ¦ ¦ 09 ¦ 20-- г. ¦ 10 ¦
¦ ¦ ¦ 20-- г. +--------------T---------+ 20-- г. ¦
¦ ¦ ¦ ¦за счет чистой¦ за счет ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ прибыли ¦ иных ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ (убытка) ¦факторов ¦ ¦
+---------------------------+----+----------+--------------+---------+---------+
¦Капитал - всего ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ до корректировок ¦3400¦ 20 010 ¦ 10 000 ¦ ¦ 30 010 ¦
¦ +----+----------+--------------+---------+---------+
¦ корректировка в связи ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ с: ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ изменением учетной ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ политики ¦3410¦ (3 000) ¦ (6 000) ¦ - ¦ (9 000)¦
¦ +----+----------+--------------+---------+---------+
¦ исправлением ошибок ¦3420¦ - ¦ - ¦ - ¦ - ¦
¦ +----+----------+--------------+---------+---------+
¦ после корректировок ¦3500¦ 17 010 ¦ 4 000 ¦ ¦ 21 010 ¦
+---------------------------+----+----------+--------------+---------+---------+
¦в том числе: ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ нераспределенная прибыль ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ (непокрытый убыток): ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ до корректировок ¦3401¦ 20 000 ¦ 10 000 ¦ - ¦ 30 000 ¦
¦ +----+----------+--------------+---------+---------+
¦ корректировка в связи ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ с: ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ изменением учетной ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ политики ¦3411¦ (3 000) ¦ (6 000) ¦ - ¦ (9 000)¦
¦ +----+----------+--------------+---------+---------+
¦ исправлением ошибок ¦3421¦ - ¦ - ¦ - ¦ - ¦
¦ +----+----------+--------------+---------+---------+
¦ после корректировок ¦3501¦ 17 000 ¦ 4 000 ¦ ¦ 21 000 ¦
+---------------------------+----+----------+--------------+---------+---------+
¦ другие статьи капитала, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ по которым осуществлены ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ корректировки: ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ (по статьям) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ до корректировок ¦3402¦ 10 ¦ - ¦ - ¦ 10 ¦
¦ +----+----------+--------------+---------+---------+
¦ корректировка в связи ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ с: ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ изменением учетной ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ политики ¦3412¦ - ¦ - ¦ - ¦ - ¦
¦ +----+----------+--------------+---------+---------+
¦ исправлением ошибок¦3422¦ - ¦ - ¦ - ¦ - ¦
¦ +----+----------+--------------+---------+---------+
¦ после корректировок ¦3502¦ 10 ¦ - ¦ - ¦ 10 ¦
L---------------------------+----+----------+--------------+---------+----------
Раздел 3 «Капитал и резервы» бухгалтерского баланса на 31 декабря 2011 г. будет заполнен следующим образом:
- до корректировки
--------T---------------------------------T----T-------------T-----------T-----------¬
¦Пояс- ¦ Наименование показателя ¦ Код¦ 31 декабря¦ На 31 ¦ На 31 ¦
¦нения ¦ ¦ ¦На ----------¦ декабря ¦ декабря ¦
¦ ¦ ¦ ¦ 11 ¦ 10 ¦ 09 ¦
¦ ¦ ¦ ¦ 20-- г. ¦ 20-- г. ¦ 20-- г. ¦
+-------+---------------------------------+----+-------------+-----------+-----------+
¦ ¦ ПАССИВ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ III. КАПИТАЛ И РЕЗЕРВЫ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦Уставный капитал (складочный ¦1310¦ 10 ¦ 10 ¦ 10 ¦
¦ ¦капитал, уставный фонд, вклады ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦товарищей) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-------+---------------------------------+----+-------------+-----------+-----------+
¦ ¦Собственные акции, выкупленные у ¦1320¦ (-) ¦ (-) ¦ (-) ¦
¦ ¦акционеров ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-------+---------------------------------+----+-------------+-----------+-----------+
¦ ¦Переоценка внеоборотных активов ¦1340¦ ¦ ¦ ¦
+-------+---------------------------------+----+-------------+-----------+-----------+
¦ ¦Добавочный капитал (без ¦1350¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦переоценки) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-------+---------------------------------+----+-------------+-----------+-----------+
¦ ¦Резервный капитал ¦1360¦ ¦ ¦ ¦
+-------+---------------------------------+----+-------------+-----------+-----------+
¦ ¦Нераспределенная прибыль ¦1370¦ 29 000 ¦ 30 000 ¦ 20 000 ¦
¦ ¦(непокрытый убыток) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-------+---------------------------------+----+-------------+-----------+-----------+
¦ ¦Итого по разделу III ¦1300¦ 29 010 ¦ 30 010 ¦ 20 010 ¦
L-------+---------------------------------+----+-------------+-----------+------------
- после корректировки