Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «НК РФ Статья 146. Объект налогообложения». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
В соответствии с пунктом 6 статьи 3 НК РФ одним из основных начал законодательства о налогах и сборах является положение о том, что при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения.
Объектами налогообложения НДС являются:
- реализация товаров, работ, услуг на территории России, передача имущественных прав (право требования долга, интеллектуальные права, арендные права, право постоянного пользования земельным участком и др.), а также безвозмездная передача права собственности на товары, результаты работ и оказания услуг. Ряд операций, указанных в пункте 2 статьи 146 НК РФ, не признаются объектами налогообложения НДС;
- выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;
- передача для собственных нужд товаров, работ, услуги, расходы на которые не учитываются при расчете налога на прибыль;
- ввоз (импорт) товаров на территорию РФ.
Объект налогообложения НДС:
-
реализация товаров, работ, услуг на территории России, передача имущественных прав (право требования долга, интеллектуальные права, арендные права, право постоянного пользования земельным участком и др.), а также безвозмездная передача права собственности на товары, результаты работ и оказания услуг;
-
выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;
-
передача для собственных нужд товаров, работ, услуг, расходы на которые не учитываются при расчёте налога на прибыль;
-
ввоз товаров на территорию РФ.
НДС перечисляется в федеральный бюджет и составляет 50% от всех поступлений по сборам. Деньги расходуются на государственные и национальные цели:
-
социальная политика, образование, оказание медицинских услуг;
-
оборона и защита, деятельность органов охраны правопорядка, безопасность;
-
решение общегосударственных и экономических вопросов;
-
защита экологической обстановки;
-
развитие сферы ЖКХ, СМИ, культуры;
-
выплаты национального долга;
-
трансферты в другие бюджеты – дотации, субсидии, субвенции в региональный и местный бюджет.
Повторюсь, что налог на добавленную стоимость — это косвенный многоступенчатый налог, взимается на каждом этапе продажи, начиная с производственного и распределительного циклов и заканчивая продажей потребителю.
Плательщиками НДС признаются (ст. 143 НК РФ):
- организации (в том числе некоммерческие),
- предприниматели.
Как правило, налог уплачивает продавец товаров (работ, услуг) на общей системе налогообложения. Однако налог может платить и сам покупатель, как налоговый агент.
Плательщики НДС уплачивают налог при реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, либо при ввозе товаров на территорию РФ. Налогоплательщиков «внутреннего» налога существенно меньше, так как налог на территории страны уплачивают не все хозяйствующие субъекты, а при ввозе товаров плательщиками НДС являются практически все.
Следует отдельно остановиться на правилах уплаты НДС при ввозе товаров на территорию Таможенного союза (ТС). Исчисление и уплата налога производится в соответствии с налоговым законодательством, Таможенным кодексом и законом «О таможенном регулировании в РФ» от 27.11.2010 № 311-ФЗ.
В настоящий момент действующими участниками ТС ЕАЭС являются:
- Россия (с 2010 года);
- Казахстан (с 2010 года);
- Белоруссия (с 2010 года);
- Армения (с 2015 года);
- Киргизия (с 2015 года).
История ставок по НДС
Ставка НДС — процент от налоговой базы, который определяет государство в зависимости от вида операции. В настоящее время действуют 3 ставки налога на добавленную стоимость (ст. 164 НК РФ):
- 0% — применяется при реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, а также товаров, помещенных под таможенную процедуру свободной таможенной зоны, при оказании услуг по международной перевозке и некоторых других операций (п. 1 ст. 164 НК РФ);
- 10% — применяется при реализации продовольственных товаров, товаров для детей, периодических печатных изданий и книжной продукции, медицинских товаров. Перечень устанавливается постановлениями Правительства РФ;
- 20% — применяется во всех остальных случаях (п.3 ст. 164 НК РФ).
Согласно п.4 ст.164 НК РФ, при получении предоплаты (аванса) и в случаях, когда налоговая база определяется в особом порядке (п.п. 3, 4, 5.1 ст. 154, п.п. 2-4 ст. 155 НК РФ) применяются расчетные ставки 10/110 и 20/120.
При принятии закона «О налоге на добавленную стоимость» его ставка составляла 28%. Это был максимальный размер налога за все время его существования в нашей стране. Льготные ставки в размере 15% были введены для некоторых видов продовольственных товаров.
В начале 1993 года основная ставка была снижена до 20%, а льготная до 10%. Более 10 лет ставки налога оставались на прежнем уровне.
Помимо НДС в 1998–2004 годах в регионах дополнительно взимался налог с продаж (не более 5%).
Лишь в 2004 году основная ставка была снижена до 18%, льготная ставка сохранилась и даже ввели нулевую ставку для некоторых категорий товаров.
Президент Российской Федерации подписал Федеральный закон от 3 августа 2018 г. N 303-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах», предусматривающий повышение базовой ставки НДС с 18 % до 20 %, в 2019 г. Изменения вступили в силу с 1 января 2019 года.
| Год | Основная ставка | Льготные ставки |
| 1992 | 28% | 15%, 0% |
| 1993-2003 | 20% | 10%, 0% |
| 2004-2018 | 18% | 10%, 0% |
| 2019 | 20% | 10%, 0% |
Налогоплательщик вправе уменьшить сумму исчисленного НДС на налоговые вычеты. Налоговые вычеты и порядок их применения определены ст. 171, 172 НК РФ. Налоговые вычеты в основном возникают в связи с покупкой товаров (работ, услуг), для операций, облагаемых НДС.
Сумму вычета еще называют как «сумма входящего НДС».
Пример
Налогоплательщик в налоговом периоде реализовал товаров на сумму 1 млн. 200 тыс. рублей, в том числе НДС 200 тыс. рублей.
Налогоплательщик в налоговом периоде приобрел товары на сумму 600 тыс. рублей, в том числе НДС 100 тыс. рублей. Сумма НДС 100 тыс. рублей и есть вычет или сумма входящего НДС.
НДС к уплате за отчетный период = 200 тыс. — 100 тыс. = 100 тыс. рублей.
Налоговая база определяется налогоплательщиком в зависимости от особенности реализации товаров, работ и услуг. Налоговая база — это стоимость реализованных товаров, работ и услуг, исчисленная в соответствии со ст.110 НК (принцип определения стоимости товаров, работ и услуг) с учетом акцизов по подакцизным товарам, но без НДС. При реализации товаров по срочным сделкам налоговая база — это стоимость товаров, предусмотренная в контракте. Срочные сделки (на определенный срок) — по оговоренной цене и в оговоренном кол-ве (опционы, фьючерсы и т.д.). Существуют особенности определения налоговой базы: при получении дохода на основе договора поручения, комиссии; при ввозе товаров на таможенную территорию; передача имущественных прав; выполнение строительно-монтажных работ для собственных нужд. При ввозе товаров на таможенную территорию РФ налоговая база — это сумма таможенной стоимости, пошлины и акцизы (по подакцизным товарам). НБ формируется с учетом сумм, связанных с расчетами по оплате товаров. В НБ не включаются: суммы, полученные в виде % (дисконт) при оплате векселями и облигациями; % по товарному кредиту в части превышения ставки рефинансирования ЦБРФ и ряд других сумм
Кредиты не облагаются НДС. Доход облагается.
Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика
Организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога (далее – освобождение), если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности два миллиона рублей.
Положения настоящей статьи не распространяются на организации и индивидуальных предпринимателей, реализующих подакцизные товары в течение трех предшествующих последовательных календарных месяцев.
Освобождение в соответствии с пунктом 1 настоящей статьи не применяется в отношении обязанностей, возникающих в связи с ввозом товаров на таможенную территорию Российской Федерации, подлежащих налогообложению в соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ.
Лица, использующие право на освобождение, должны представить соответствующее письменное уведомление и документы, указанные в пункте 6 настоящей статьи, которые подтверждают право на такое освобождение, в налоговый орган по месту своего учета.
Указанные уведомление и документы представляются не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого эти лица используют право на освобождение.
Организации и индивидуальные предприниматели, направившие в налоговый орган уведомление об использовании права на освобождение (о продлении срока освобождения), не могут отказаться от этого освобождения до истечения 12 последовательных календарных месяцев, за исключением случаев, когда право на освобождение будет утрачено ими в соответствии с пунктом 5 статьи 145 Налогового кодекса РФ.
По истечении 12 календарных месяцев не позднее 20-го числа последующего месяца организации и индивидуальные предприниматели, которые использовали право на освобождение, представляют в налоговые органы документы, подтверждающие, что в течение указанного срока освобождения сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг), исчисленная в соответствии с пунктом 1 статьи 145 Налогового кодекса РФ, без учета налога за каждые три последовательных календарных месяца в совокупности не превышала два миллиона рублей, а также уведомление о продлении использования права на освобождение в течение последующих 12 календарных месяцев или об отказе от использования данного права.
Добавим, что выручка рассчитывается исходя из поступлений от реализации как облагаемых (в том числе по налоговой ставке 0 процентов), так и необлагаемых товаров (работ, услуг), полученных в денежной и (или) натуральной формах. Включая оплату ценными бумагами. Также в расчет выручки надо брать поступления по операциям реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых в соответствии со статьями 147 и 148 Налогового кодекса РФ не признается территория Российской Федерации.
Налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения. Такое определение дано в статье 53 Налогового кодекса РФ. Порядок определения налоговой базы по НДС устанавливаются статьей 153 Налогового кодекса.
По общему правилу выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех поступлений налогоплательщика, так или иначе связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав.
При этом учитываются доходы, полученные как в денежной, так и в натуральной формах, включая оплату ценными бумагами в случае возможности их оценки и в той мере, в какой их можно оценить.
Другими словами, в налоговую базу по НДС включают деньги, полученные от поставщиков за реализованные товары (работы, услуги) и имущественные права, а также любое иное имущество. Скажем, основные средства, товары, материалы, готовая продукция, векселя, облигации и т.п.
И еще. Налоговая база определяется в рублях.
То есть поступившую валюту за реализованные товары (работы, услуги) пересчитывают в рубли по курсу Центрального банка РФ на дату отгрузки либо на дату получения предоплаты (п. 3 ст. 153, п. 1 ст. 167 Налогового кодекса РФ). Это общее правило. Однако есть и исключения. Так, полученная иностранная валюта пересчитывается в рубли по курсу Центробанка на дату оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг). Речь идет о выручке от реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подпунктами 1–3, 8 и 9 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса РФ.
Общие правила определения налоговой базы:
1. Если ставка НДС одна, то налоговая база будет общей.
Необходимо суммарно определить налоговую базу по хозяйственным операциям, которые были осуществлены на внутреннем рынке и которые облагаются по одной ставке, в соответствии с абзацем 4 пункта 1 статьи 153 Налогового кодекса РФ.
2. Если ставки НДС разные, то и налоговые базы также будут разные.
Здесь необходимо отдельно определять налоговые базы по каждому виду товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых облагаются по разным ставкам,в соответствии с абзацем 4 пункта 1 статьи 153 Налогового кодекса РФ.
3. Выручкой являются денежные и натуральные поступления в счет оплаты.
С полученной от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав выручки, необходимо заплатить НДС. То есть сумма выручки и является налоговой базой.
Здесь необходимо помнить, что для целей НДС под выручкой понимаются все доходы, полученные от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав. Прежде всего это деньги. Кроме них, это любое иное имущество, например, основные средства, материалы, продукты питания, ценные бумаги и др. Такие доходы необходимо учитывать в случае возможности их оценки и в той мере, в какой их можно оценить, на основании пункта 2 статьи 153 Налогового кодекса РФ.
4. Выручка должна быть исчислена в рублях.
Налоговый кодекс требует, чтобы налоговая база была определена только в рублях. В случае если за проданные товары, выполненные работы или оказанные услуги контрагент расплатился валютой, то эту сумму необходимо пересчитать в рубли. Пересчет производится по курсу ЦБ РФ на дату отгрузки либо на дату получения предоплаты (аванса) в соответствии с пунктом 3 статьи 153, пунктом 1 статьи 167 Налогового кодекса РФ.
Из последнего правила есть ряд исключений. первое исключение касается выручки, которая получена за товары (работы, услуги), предусмотренные подпунктами 1–3, 8 и 9 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса РФ. Валютную выручку, полученную за эти товары (работы, услуги), необходимо пересчитать в рубли по курсу ЦБ РФ. Однако пересчет должен быть произведен на дату оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), в соответствии с пунктом 3 статьи 153 Налогового кодекса РФ.
Кроме этого, специальная дата для пересчета валютной выручки установлена для налоговых агентов, которые приобретают товары (работы, услуги) у иностранцев, не состоящих на учете в налоговых органах РФ.
В такой ситуации налоговый агент обязан исчислить, удержать за счет средств, подлежащих перечислению иностранному лицу, и уплатить в российский бюджет сумму НДС на основании пункта 4 статьи 173 Налогового кодекса РФ. Пересчитать сумму в валюте, которая подлежит уплате иностранцу, необходимо на дату фактического осуществления расходов по оплате товаров (работ, услуг). Таково требование пункта 3 статьи 153, пункта 1 статьи 161 Налогового кодекса РФ.
В табличном виде это будет выглядеть так:
| Хозяйственная операция | Дата пересчета валютной выручки |
|---|---|
| Реализация товаров (работ, услуг), предусмотренных подпунктами 1–3, 8 и 9 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса РФ | День поступления оплаты за отгруженные товары, либо выполненные работы, оказанные услуги |
| Приобретение товаров (работ, услуг) у иностранного лица, не состоящего на учете в налоговых органах РФ в качестве налогоплательщика | День перечисления денежных средств в оплату товаров, выполненных работ, оказанных услуг |
| Иные операции по продаже товаров (работ, услуг) за иностранную валюту | День отгрузки или день получения от покупателя предоплаты (аванса) |
Недобросовестность налогоплательщика
Налоговый кодекс РФ не содержит ни самого термина «недобросовестность», ни, соответственно, его определения. В Постановлении от 12.10.2006 № 53 Пленум ВАС РФ ввел понятие необоснованной налоговой выгоды, а также критерии признания налоговой выгоды, полученной налогоплательщиком, необоснованной. ВАС РФ разъяснил, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Кроме того, налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
В судебных решениях указывается, что недобросовестными признаются те налогоплательщики, которые стремятся уклониться от надлежащего исполнения возложенных на них обязанностей. Например, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 23.01.2007 № 8300/06 по делу № А21-9656/04-С1 суд признал налоговую выгоду необоснованной, поскольку доказаны согласованность действий общества и его поставщиков по «формальному приобретению» товара и создание схемы незаконного возмещения налога из бюджета. В Постановлении ФАС Поволжского округа от 18.05.2006 по делу № А55-12502/2005-3 суд указал, что недобросовестными являются лица, которые стремятся уклониться от выполнения своих налоговых обязанностей, возложенных на них законом. Аналогичные выводы содержат:
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 27.06.2006 № Ф08-2441/2006-1175А по делу № А53-26150/2005-С6-48, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 21.06.2006 № Ф08-2366/2006-1149А по делу № А32-6339/2005-56/309.
Комментарий к статье 146 НК РФ
Статья 146 Налогового кодекса РФ определяет, какие операции признаются объектами налогообложения, а какие — нет. Перечень последних расширяется за счет операций, перечисленных в п. 3 ст. 39 Налогового кодекса РФ. Таким образом, также не признается реализацией товаров, работ или услуг:
1) осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики);
2) передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации;
3) передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью;
4) передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов);
5) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками;
6) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества;
7) передача жилых помещений физическим лицам в домах государственного или муниципального жилищного фонда при проведении приватизации;
8) изъятие имущества путем конфискации, наследование имущества, а также обращение в собственность иных лиц бесхозяйных и брошенных вещей, бесхозяйных животных, находки, клада в соответствии с нормами Гражданского кодекса Российской Федерации;
9) иные операции в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом.
Порядок определения места реализации услуг по перевозке, транспортировке и непосредственно связанных с ними услуг (работ) установлен в пп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ. Исключение — услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и (или) транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита. Указанный порядок применяется ко всем работам (услугам) независимо от вида транспорта, которым осуществлена перевозка или транспортировка.
Услуги (работы) будут считаться оказанными в России при соблюдении двух условий. Во-первых, если транспортные услуги оказывает российский перевозчик (организация или индивидуальный предприниматель). Во-вторых, если пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на российской территории. Значит, когда российские компании осуществляют перевозки на территории иностранных государств, не пересекая границы России, местом реализации этой услуги территория Российской Федерации признаваться не будет.
- В статье 149 НК РФ указаны операции, не подпадающие под начисление НДС, а в статье 150 НК РФ перечислены товары, при ввозе которых НДС уплачивать не нужно.
- Не признаются реализацией товаров (работ, услуг), а, следовательно, не подлежат обложению НДС:
- операции, связанные с обращением российской и иностранной валютами;
- передача основных средств, нематериальных активов и иного имущества правопреемнику при реорганизации предприятия;
- передача имущества некоммерческим организациям на осуществление уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью;
- инвестирование имущества в уставный капитал хозяйственных обществ, вклады по договору простого товарищества, паевые взносы в фонды кооперативов;
- передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества при выходе из общества или в случае выдела его доли из общей собственности;
- передача жилых помещений физическим лицам в домах государственного или муниципального жилищного фонда при проведении приватизации;
- передача на безвозмездной основе объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения, а также дорог, газовых и электрических сетей и прочих подобных объектов органами государственной власти и органами местного самоуправления.
При ввозе товаров на территорию РФ импортеры платят на таможне НДС, который рассчитывается в составе таможенных платежей (ст. 318 Таможенного кодекса РФ). Исключение – ввоз товаров из Республики Беларусь и Республики Казахстан, в этих случаях уплата НДС оформляется в налоговой инспекции на территории России.
Обратите внимание, что при ввозе товаров на территорию России, НДС платят все импортеры, в том числе работающие на специальных налоговых режимах (УСН, ЕНВД, ЕСХН, ПСН), и те, кто освобожден от уплаты НДС по статье 145 НК РФ.
Ставка НДС при импорте равна 10% или 20%, в зависимости от вида товаров. Исключением являются товары, указанные статье 150 НК РФ, при ввозе которых НДС не взимается. Налоговая база, на которую будет начисляться НДС при ввозе товаров, рассчитывается как общая сумма таможенной стоимости товаров, таможенной пошлины и акциза (для подакцизных товаров).