Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Управленческий учет по МСФО. Проблемы «переходного возраста»». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
Существуют различия между МСФО и общепринятыми стандартами бухгалтерского учета других стран, которые влияют на расчет финансового соотношения. Например, МСФО не так строги при определении выручки и позволяют компаниям быстрее сообщать о доходах, поэтому, следовательно, баланс в рамках этой системы может показывать более высокий поток доходов. МСФО также имеют другие требования к расходам: например, если компания тратит деньги на разработку или инвестиции на будущее, она не обязательно должна показывать их как расход (т.е. их можно капитализировать).
Сравнение стандартов МСФО и американских стандартов (GAAP)
Еще одна разница между МСФО и ГААП заключается в определении порядка учета запасов. Есть два способа отслеживать запасы: FIFO и LIFO. FIFO означает, что самая последняя единица запасов остается непроданной до продажи предыдущих запасов. LIFO означает, что самая последняя единица запасов будет продана первой. МСФО запрещают LIFO, в то время как американские и другие стандарты позволяют участникам свободно их использовать.
Учет инфляции и учет валютных курсов
В МСФО для стран с гиперинфляцией прописано, что отчетность организации предоставляется с учетом стоимости валюты на валютном рынке. Для возможности сравнить и проанализировать изменения, отчетность предыдущих периодов индексируется для приведения к нынешнему курсу. РПБУ, в свою очередь, не регулирует изменение на уровень инфляции результирующих отчетных данных. По этой причине часто отчетность по РСБУ и МСФО не сопоставима.
Также существуют различия между МСФО и РСБУ касательно валютных курсов. ПБУ декларирует перевод валютных операций по официальному курсу. В МСФО же нет указаний на этот счет. То есть, можно вести расчет, опираясь на средний курс.
В отличие от РСБУ, МСФО также позволяет включать в балансовую стоимость ОС или НМА разницы курсов валют при сильных скачках или ее падении. ПБУ упоминает порядок учета возникших курсовых разниц в части уставного капитала. Они воспринимаются в учете как «Добавочный капитал».
МСФО также рассматривает отчетность дочерних иностранных предприятий, что не предусмотрено РПБУ. При формировании консолидированной отчетности, все активы и задолженности перерассчитываются по нынешнему курсу, а статьи доходов и расходов – отталкиваются от курса на дату итерации. Курсовые разницы, которые получают в итоге относят на капитал организации.
Порядок отражения информации по отдельным статьям
Нематериальные активы. В РСБУ учитываются не все виды нематериальных активов (НМА). Например, лицензии, патенты, сертификаты в РСБУ вообще не учитываются в составе активов. Кроме того, по тому небольшому списку НМА, учитываемых в РСБУ (например, расходы НИОКР), переоценка не проводится, что приводит к их завышенной стоимости. В МСФО в составе НМА учитываются лицензии, торговые марки, деловая репутация (или гудвилл), программное обеспечение и проч. Как и другие виды активов они тестируются на обесценение, и по ним проводится переоценка их справедливой стоимости в соответствии с текущими рыночными условиями.
Активы компании, отнесенные на продажу. По РСБУ при учете активов, которые компания хочет реализовать, изменений в отчетности не происходит до момента продажи несмотря на то, что полезного эффекта от них нет.
Показатели, характеризующие финансовое состояние компании
Два главных показателя, характеризующие финансовое состояние компании: 1) Прибыльность (рентабельность) — способность зарабатывать прибыль, достаточную для привлечения и удержания уставного или инвестиционного капитала; 2) Ликвидность — наличие достаточных платежных средств для оплаты в установленные сроки всех обязательств компании. Управленческая отчетность разрабатывается самой компанией, носит конфиденциальный характер и предназначена для внутреннего использования и принятия экономических и управленческих решений менеджерами компаниии. Международные стандарты выделяют два основополагающих допущения:
- Непрерывность деятельности компании — предполагает, что в обозримом будущем (по крайней мере, в данном отчетном году) компания продолжит свою деятельность;
- Принцип начисления — результаты операций и прочих событий признаются по факту их совершения.
Пассивы в компании представлены обязательствами и капиталом. Обязательства — это существующая на отчетную дату задолженность компании, возникающая из событий прошлых периодов, урегулирование которой приведет к оттоку из компании активов (ресурсов). Кредиторская задолженность — задолженность данной компании другим внешним контрагентам (если не произведена предоплата или оплата при доставке). Пример обязательств: а) Получение банковского кридита ведет к возникновению обязательства вернуть его банку; б) Компания приняла решение устранять неисправности в своей продукции, то суммы предполагаемых затрат на гарантийный ремонт в отношении уже проданной продукции являются обязательствами. Текущие обязательства возникают, когда актив доставлен, т.е. в результате операций и других событий прошлых периодов. Собственный капитал — доля в активах компании, остающаяся после вычета всех ее обязательств. Формула: Активы — Обязательства = Капитал
ФСБУ 5/2019: что с управленческими расходами в 2022-м
В учетной политике на 2022 год по ФСБУ 27/2021 нужно подкорректировать буквально пару пунктов:
1. Порядок исправления первичных учетных документов и регистров бухучета.
Выбор способов исправления бумажных и электронных документов приведен в п. 18-22 ФСБУ 27/2021.
Например, исправление в первичном учетном документе, составленном на бумажном носителе, допустимо только корректурным способом: путем зачеркивания ошибочного текста или суммы и указания исправленного текста или суммы над зачеркнутым. Исправление в первичном учетном документе, составленном на бумажном носителе, путем составления нового (исправленного) документа не допускается.
Исправление в регистре бухгалтерского учета, составленном на бумажном носителе, допустимо корректурным способом, либо путем исправительной записи по счетам бухгалтерского учета.
Исправление первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, составленных в виде электронного документа, допустимо путем составления нового (исправленного) электронного документа.
2. Порядок хранения документов и доступ к ним.
Срок хранения нужно увеличить до 5 лет. (ч. 1 ст. 29 Закона о бухгалтерском учете). Конкретные сроки хранения нужно установить на основании Налогового кодекса РФ, Федерального закона от 22.10.2004 N 125-ФЗ «Об архивном деле в Российской Федерации» и Перечня типовых управленческих архивных документов, образующихся в процессе деятельности государственных органов, органов местного самоуправления и организаций, с указанием сроков их хранения, утвержденного Приказом Росархива от 20.12.2019 N 236.
Запрещен перевод документов, составленных на бумажном носителе, в электронный вид с целью последующего хранения.
Должно быть обеспечено информирование главного бухгалтера (иного соответствующего лица) о доступе к архивам документов.
3. К учетной политике нужно приложить график документооборота.
Требования к организации документооборота в компании отражены в п. 28-30 ФСБУ 27/2021.
График документооборота в учетной политике 2022 должен обеспечить, в частности, своевременное отражение в учете объектов бухучета, в том числе передачу первичных учетных документов для регистрации сведений из них в регистрах бухучета и бухгалтерской отчетности.
При проведении аудита в АКГ «ПРАВОВЕСТ Аудит» эксперты и аудиторы консультируют по вопросам применения новых ФСБУ. Также мы оказываем услуги по актуализации учетной политики.
Узнать об изменениях по НДС, налогу на прибыль, страховым взносам, НДФЛ и налогу на имущество организаций вы можете в Шпаргалке от аудиторов и экспертов «Самые важные изменения по налогам и взносам с 1 января 2022 года».
На самых ранних этапах постановки или усовершенствования системы управленческого учета на предприятии необходимо определить, какую финансовую информацию необходимо интегрировать в данную систему. Чаще всего выбор стоит между финансовой информацией, формируемой на основе российских стандартов финансовой отчетности (РСБУ), МСФО или отдельно собираемой финансовой информацией в соответствии с внутренними регламентами компании (так называемой «управленческой» финансовой информацией).
Различия между системами учета определяются, главным образом, целью формирования такой информации и потребностями пользователей. В таблице дано сравнение различных систем учета относительно применимости для целей управленческого учета.
Таблица 1
Сравнение особенностей систем учета МСФО и РСБУ для использования в управленческом учете
Понятие управленческой отчетности значительно шире, чем понятие финансовой отчетности. Для целей управления используется весь спектр информации — финансовой и нефинансовой, при этом финансовые данные являются базой для системы управленческого учета.
Предоставление информации управленческой отчетности предполагает формирование большего количества показателей, аналитических данных и отчетов, чем предусмотрено теми или иными стандартами финансовой отчетности. С другой стороны, не вся информация финансовой отчетности может быть задействована для управленческой отчетности.
На рисунке 1 показано пересечение областей понятий управленческого учета и финансовой отчетности МСФО.
Стоит отметить, что если в начале формирования управленческого учета основное внимание уделялось управлению затратами, то сегодня понятие управленческого учета трактуется гораздо шире. Развитие производства и расширение бизнеса, процессы глобализации, усиление конкуренции привели к усложнению задач управленческого учета и общих задач менеджмента в целом.
Помимо управления затратами, в задачи менеджмента стали входить стратегическое планирование, бюджетирование, управление проектами, управление продажами, управление качеством и т. п. Поэтому под управленческим учетом, кроме сбора и анализа финансовой информации, касающейся затрат, теперь подразумевается система управления практически всеми аспектами бизнеса, для которой необходим полный спектр финансовой и нефинансовой информации, структурированной определенным образом.
Управленческий учет тесно связан с системами стратегического и оперативного управления компанией и включает различные модели и инструменты, которыми пользуется менеджмент для реализации управленческих целей. Можно выделить два основных подхода к сущности управленческого учета: традиционные модели и современные концепции управленческого учета.
В традиционных моделях основными целями и задачами использования управленческого учета являются обеспечение калькуляции себестоимости продукции и реализация планово-контрольной функции. Соответственно, основным объектом управленческого учета в традиционной модели является система учета финансовых показателей — доходов и затрат. В настоящее время для калькуляции себестоимости наиболее совершенными являются методы учета полной себестоимости (стандарт-костинг) или дифференцированного учета (в том числе директ-костинг); для реализации планово-контрольной функции — методы учета доходов по центрам прибыли и расходов — по центрам затрат.
Современные концепции управленческого учета включают следующие модели:
- ABC (Activity-Based Costing — расчет себестоимости по видам деятельности), которая позволяет решить проблему распределения управленческих расходов за счет определения затрат предприятия в соответствии с ресурсами, необходимыми для реализации операций, в результате которых производится продукт;
- Life cycle costing (калькуляция на базе жизненного цикла), основывающаяся на положении, что стоимость товара (услуги) должна учитывать затраты на всех стадиях его жизненного цикла, связанных с разработкой, проектированием, выводом и продвижением нового товара (услуги) на рынок;
- Target costing (ценообразование по целям), позволяющая определять направления для оптимизации себестоимости товара с учетом целевых значений показателей, определяющих желаемое соотношение «цена — качество», — потребительских характеристик, срока службы, уровня сервиса и т. д.;
- BSC (Balanced Scorecard — сбалансированная система показателей), которая основана на управлении ключевыми бизнес-процессами, закрепленными за центрами ответственности организации в соответствии с поставленными целями организации, количественно и качественно выраженными в целевых значениях оценочных показателей или ключевых показателях эффективности (KPI — key performance indicators) в разрезе четырех проекций — финансы, клиенты, внутренние бизнес-процессы, обучение и рост.
Кроме этого, достаточно широко используются другие модели, например SWOT-анализ (стратегический анализ сильных и слабых сторон компании, а также вероятных возможностей и угроз), бенчмаркинг (benchmarking — оценка и сопоставление эффективности компании с эффективностью лучших компаний в данном сегменте), различные системы управления качеством и другие модели.
Большинство традиционных и современных концепций управленческого учета описаны зарубежными авторами, которые, как правило, ориентировались на национальные стандарты учета западных стран (например, США, Великобритании) или международные стандарты учета. Поэтому особенности методологии МСФО являются наиболее подходящими для применения описанных концепций управленческого учета.
Управленческий учет по МСФО. Проблемы «переходного возраста»
Для дальнейшей трансформации исходных данных по НСБУ в показатели МСФО на аналитическую ОСВ по МСФО, полученную в результате трансляции, накладываются трансформационные корректировки. Трансформационные корректировки могут быть выполнены как вручную (с использованием справочника Шаблоны трансформационных корректировок), так и автоматически в результате проведения документов параллельного учета в подсистеме МСФО (резервы, ВНА и пр.).
Особенностью использования трансформационной модели при подготовке корректировок по МСФО является то, что транслированные данные из НСБУ, по которым отличается оценка в МСФО, сторнируются, а для целей МСФО начисляются свои суммы в рамках каждого блока учета. Это связано с тем, что в трансформационной модели осуществляется трансляция целостной ОСВ по НСБУ, то есть всех исходных данных из НСБУ. Для сторнирования данных НСБУ в документах подсистемы МСФО необходима информация о счетах учета этих объектов после трансляции с аналитиками МСФО. Счета МСФО в документах заполняются автоматически по правилам трансляции, указанных в настройках шаблона трансляции.
Например, в трансформационной модели необходимо сторнировать расходы по начисленной за период амортизации по основным средствам (ОС), отраженным в НСБУ на счете 26 «Общехозяйственные расходы». Проводки должны осуществляться на плане счетов МСФО, поэтому вместо счета 26 будет подставлен счет 6.3.00.26.02 «Административные расходы» плана счетов МСФО. Данный счет определяется автоматически из правил трансляции на основе справочника Основные шаблоны трансляций.
Автоматизированные трансформационные корректировки в трансформационной модели являются результатом проведения документов параллельного учета. Исходная информация для документов параллельного учета может быть импортирована из соответствующих ФСД из Excel или введена вручную. В программе предусмотрена возможность параллельного учета внеоборотных активов (ВНА), финансовых инструментов, отложенных налогов, а также возможность двойного закрытия периода. В рамках этих разделов в трансформационной модели возможны следующие автоматизированные корректировки:
- перерасчет себестоимости с учетом корректировки затрат в МСФО;
- переоценка валютных активов и обязательств;
- пересчет отложенных налогов по правилам МСФО;
- расчет амортизации, обесценения, переоценок по основным средствам (ОС), корректировка финансового результата от выбытия ОС;
- регламентная операция по финансовым инструментам;
- переоценка финансовых инструментов по справедливой стоимости, автоматический расчет резервов по сомнительным долгам на основе параметров, заданных пользователями, расчет суммы дисконта и амортизации дисконта по финансовым инструментам, автоматизированный пересчет лизинговых обязательств;
- расчет финансового результата с учетом всех ручных и автоматизированных поправок в МСФО и реформация баланса.
По результатам проведения корректировок исходных данных НСБУ, аналитическая ОСВ по МСФО содержит готовые данные для формирования пакета отчетности по МСФО. В АОСВ по МСФО можно сделать расшифровку показателей по аналитикам в том виде, в котором они были расшифрованы в ФСД либо сформированы в результате корректировок. Для расшифровки показателя необходимо выделить его курсором, активизировать контекстное меню правой кнопкой мыши и выбрать команду Отобразить раскрытие (рис. 9).
Обе модели учета обеспечивают возможность выполнения автоматизированных трансформационных корректировок в результате параллельного учета отдельных операций. Для обеих моделей предусмотрен механизм закрытия периода, независимый от НСБУ. В то же время, технология ведения параллельного учета и закрытия периода отличается при трансформационной и транзакционной модели учета.
Параллельный учет в трансформационной и транзакционной модели отличается способом ввода данных. В трансформационной модели изначально в МСФО переносятся все хозяйственные операции. Затем, в момент проведения документов параллельного учета сторнируются те операции, по которым предусмотрен параллельный учет.
В транзакционной модели операции, по которым предусмотрен параллельный учет в МСФО, не транслируются (исключаются при помощи настройки отборов и фильтров при трансляции). Таким образом, в момент проведения документов параллельного учета соответствующие операции сторнировать не требуется.
Помимо этого, в трансформационной и транзакционной модели отличаются способы заполнения документов параллельного учета исходной информацией. В трансформационной модели исходной информацией являются формы сбора данных Excel – именно из этих форм импортируется исходная информация для документов параллельного учета. В транзакционной модели исходная информация для документов параллельного учета может быть импортирована из учетной системы, а впоследствии скорректирована пользователем.
Особенностью закрытия периода в трансформационной модели учета является необходимость запуска регламентной операции по повтору корректировок прошлых периодов в каждом отчетном периоде. Эта операция переносит ручные и автоматические поправки, сделанные в экземплярах отчетов прошлых периодов в текущий период.
В следующих статьях, посвященных учету МСФО в «1С:Управлении холдингом 8» мы подробно расскажем об отдельных объектах учета (ВНА, резервах и т.д.), об особенностях формирования трансформационных корректировок в рамках каждого блока учета, в том числе об алгоритме повтора корректировок прошлых периодов, а также о процедуре закрытия периода.
Для формирования пакета отчетности по МСФО необходимо подготовить виды отчетов, где прописать формулы и ссылки на аналитическую ОСВ по МСФО. Это нужно сделать независимо от того, какая модель учета используется: трансформационная или транзакционная.
В карточке вида отчета необходимо перейти по ссылке Бланк отображения по умолчанию и нажать на кнопку Дополнительно. В открывшейся форме настроек бланка отчета на закладке Общие в поле Правило расчета следует указать то правило, которое настроено для трансформационной модели (рис. 10).
Управленческие (общехозяйственные) расходы – это расходы для нужд управления, не связанные непосредственно с производственным процессом, но необходимые для функционирования организации. В них входят в том числе и управленческие запасы.
Любая организация может (но не обязана) принять решение не применять ФСБУ 5/2019 «Запасы» в отношении запасов, предназначенных для управленческих нужд. При этом затраты, которые в соответствии с ФСБУ 5/2019 должны были бы включаться в стоимость запасов, признаются расходами периода, в котором были понесены (не когда такие запасы переданы для использования, а сразу при приобретении). Указанное решение раскрывается в бухгалтерской отчетности организации (абз. 3 п. 2 ФСБУ 5/2019, пп. «в» п. 2 Информационного сообщения Минфина от 10.04.2020 № ИС-учет-27).
В случае выбора организацией такого способа учета управленческих запасов его необходимо закрепить в учетной политике (п. 4, абз. 1 п. 7 ПБУ 1/2008). Кроме того, организации целесообразно утвердить номенклатуру запасов, которые организация учитывает в качестве управленческих.
Указанный способ учета управленческих запасов:
- (+) упрощает учет таких запасов и формирование данных для заполнения статьи «Управленческие расходы» (код строки 2220) отчета о финансовых результатах (из-за использования только одного балансового счета 26);
- (+) влияет на осуществление имущественного контроля: приведет к более эффективному контролю наличия и движения списанных на расходы управленческих запасов (если такой контроль организации необходим), без его привязки к записям на счетах бухгалтерского учета. Например, путем оформления карточек складского учета, ведомостей выдачи отдельных видов управленческих запасов в натуральных единицах;
- (-) может повлиять на оценку эффективности работы центров финансовой ответственности (бухгалтерии, финансового и планового отделов и др.) и, как следствие, на выплату им вознаграждений, а также сделать такую оценку более трудоемкой из-за отсутствия распределения списанных управленческих запасов по их видам. Стимулирование снижения управленческих расходов, их оптимальное распределение между ЦФО может быть введено организацией для целей бюджетирования, управления затратами, контроля доходов, расходов и т.п. мероприятий. Для этого (в числе прочего) используется, например, показатель непревышения бюджета затрат подразделения на канцелярские и хозяйственные товары по установленному организацией нормативу (руб./чел.). Работа подразделения и его сотрудников оценивается по фактическим отклонениям этого показателя сверх допустимого уровня установленного организацией отклонения.
Таким образом, принимая решение об упрощении учета управленческих запасов, организации нужно учесть все плюсы и минусы этого способа, но руководствоваться прежде всего влиянием данного решения на бухгалтерскую отчетность организации, значимостью для ее пользователей информации об управленческих запасах.
Проблемы при внедрении
Сложности с внедрением стандартов в российскую правовую систему связаны со следующими причинами:
- Отличия в системе нормативно-правовых актов. В частности, до сих присутствует несоответствие в терминологии, которое невозможно устранить мгновенно;
- Отличия в объеме раскрываемой информации. Законодательство РФ предъявляет меньше требований к объему сведений и лицам, от которых зависят финансовые показатели компании, чем МСФО;
- Сложности с точностью перевода. Эксперты отмечают несовершенство русского перевода стандартов, а процесс корректировки идет достаточно медленно;
- Разный подход к классификации обязательств, активов. Создает сложности в трансформации итогов бухучета в отчетность МСФО.
Примеры употребления в «Секрете»
«Сбербанк в первом квартале 2021 года получил по международным стандартам финансовой отчётности рекордную чистую прибыль в 304,5 млрд рублей».
(Из новости об очередном максимуме квартальной прибыли «Сбера».)
«Первые деньги он начал зарабатывать ещё в школе, печатая документы на компьютере для учителя физики. Уже на втором курсе МФТИ Кривенко устроился работать в Элосбанк — составлял в электронных таблицах отчётность по МСФО. Вскоре банк предложил ему параллельно учиться бухучёту и аудиту в РЭА имени Плеханова».
МСФО 16 (IFRS) «Аренда»
С 1 января 2019 года вступает в силу новый стандарт международной финансовой отчетности МСФО 16 «Аренда», который вносит существенные изменения в учет аренды у арендаторов. Новый стандарт отменяет раздельный учет операционной и финансовой аренды и устанавливает единую модель учета, рассматривающую аренду как покупку актива за привлеченное финансирование.
На первоначальном этапе внедрение МСФО 16 потребует существенных временных и трудовых ресурсов. До вступления в силу нового стандарта компаниям-арендаторам необходимо собрать значительный объем информации по договорам аренды, определиться с расчетными оценками и выполнить расчеты. Если у компании большое количество договоров, может потребоваться автоматизация сбора данных и проведения расчетов.
ФинЭкспертиза разработала соответствующую методологию автоматического расчета данных для формирования отчетности по МСФО 16 и готова оказать арендаторам комплексную поддержку по переходу на новый стандарт, включая:
- Анализ базы договоров;
- Классификацию договоров с последующим выделением пула договоров, попадающих под действие стандарта МСФО 16 «Аренда»;
- Внедрение автоматического алгоритма расчета данных с учетом специфики вашей компании.
IAS 1 — поправки 2021 года, уточняющие требования к раскрытию учетной политики
В виду отсутствия в МСФО определения термина «основные» (significant) Совет решил заменить его «существенными» (material) в контексте раскрытия информации об учетной политике.
«Существенный» (material) — это определенный термин в МСФО, который по мнению Совете широко известен пользователями финансовой отчетности.
В соответствии с новыми поправками существенная информация об учетной политике определяется в параграфе IAS 1:117 следующим образом:
«Информация об учетной политике является существенной, если, при рассмотрении вместе с другой информацией, включенной в финансовую отчетность организации, она по обоснованным ожиданиям могла бы повлиять на решения, которые основные пользователи финансовой отчетности общего назначения делают на основе этой отчетности».
Совет добавил к поправкам руководство, чтобы помочь организациям определить, когда информация об учетной политике является существенной и, следовательно, требует раскрытия.
При оценке существенности информации об учетной политике, организации должны рассмотреть как размер операций, прочих событий или условий, так и их характер.
Совет также внес поправки в IFRS PS 2, чтобы уточнить, что оценка существенности для информации об учетной политике должна соответствовать тому же порядку, который применяется для оценки существенности другой информации, то есть с учетом как качественных, так и количественных факторов.
В PS 2 добавлена схема, иллюстрирующая, как организации должны включать различные факторы при определении существенности информации об учетной политике.
Совет объяснил, что, хотя операция, прочее событие или условие, с которым связана информация об учетной политике, может быть существенным (сама по себе), это не обязательно означает, что соответствующая информация об учетной политике является существенной для финансовой отчетности организации.
С другой стороны, поправка IAS 1 подчеркивает, что другие раскрытия, требуемые МСФО, могут быть существенными, несмотря на то, что соответствующая информация об учетной политике является несущественной.
Например, если компания определила, что информация об учетной политике по налогу на прибыль является несущественной для ее финансовой отчетности, другие раскрытия о налоге на прибыль, требуемые IAS 12, могут быть существенными.
Совет включил в поправки примеры обстоятельств, при которых организация может рассматривать учетную политику как существенную:
- Изменение учетной политики приводит к существенному изменению информации в финансовой отчетности.
- Выбранные положения учетной политики разрешены МСФО.
- Организация разрабатывает учетную политику в соответствии с IAS 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки», в отсутствие специально предназначенных МСФО.
- Применение учетной политики требует значительных суждений или допущений
- Трудно определить существенность операций, прочих событий или условий, поскольку они требуют сложного бухгалтерского учета, например, при применении более чем одного МСФО.
Совет уточнил, что список примеров не является исчерпывающим, но он считает, что эти примеры помогут компаниям определить, является ли информация об учетной политике существенной или нет.
Исправленный IAS 1 явно подтверждает, что раскрытие несущественной информации об учетной политике может быть приемлемым, хоть оно и не требуется.
Однако, если организация решает раскрыть информацию об учетной политике, которая не является существенной, она должна обеспечить, чтобы несущественная информация не маскировала существенную информацию, например, путем размещения несущественной информации в более заметном месте.
Управленческий учет по МСФО. Проблемы «переходного возраста»
Согласно требованиям законодательства и Международным стандартам аудита (МСА), ответственность за подготовку и достоверное представление финансовой отчетности по Международным стандартам финансовой отчетности (МСФО) и за систему внутреннего контроля несет руководство организации.
Ответственность по надзору за подготовкой финансовой отчетности организации несут лица, отвечающие за корпоративное управление.
Наряду с МСА ответственность руководства и членов совета директоров за финансовую отчетность прописана в законе «Об акционерных обществах» (208-ФЗ) и Кодексе корпоративного управления. Поэтому есть прямой смысл очень внимательно относиться к документам финансовой отчетности, особенно годовой и полугодовой финансовой отчетности по МСФО, а также к аудиту этой отчетности.
Если в организации отсутствует подразделение, ответственное за подготовку финансовой отчетности по МСФО, руководству и членам совета директоров нужно задуматься о:
- создании такого подразделения;
- назначении руководителем специалиста, имеющего опыт подготовки финансовой отчетности по МСФО и желательно обладающего сертификатами АССА/CPA/ДипИФР.
Организации, впервые готовящие финансовую отчетность по МСФО, должны руководствоваться требованиями МСФО 1 (IFRS — International Financial Reporting Standard 1) «Первое применение МСФО».
Параграф 1.3 МСФО 1 определяет, что первая отчетность организации, составленная по МСФО, — это финансовая отчетность, в которой организация принимает МСФО путем включения в данную отчетность ясного и безоговорочного заявления о ее соответствии МСФО.
Согласно МСФО (IFRS) 1, организация, впервые применяющая МСФО, должна:
- определить, какая финансовая отчетность будет первой по МСФО;
- подготовить вступительный бухгалтерский баланс по МСФО на дату перехода на МСФО;
- выбрать учетную политику, соответствующую МСФО, и применить ее ретроспективно ко всем периодам, представленным в первой финансовой отчетности по МСФО;
- применить все МСФО, вступившие в силу на дату первой финансовой отчетности по МСФО;
- принять решение о применении каких-либо из шести возможных добровольных исключений, освобождающих от ретроспективного применения стандартов;
- применить три обязательных исключения, когда ретроспективное применение стандартов не разрешается;
- раскрыть подробно в финансовой отчетности информацию, поясняющую особенности перехода на МСФО.
При подготовке входящего баланса по МСФО (МСФО (IFRS) 1, параграф 10) организация должна:
- признать все активы и обязательства, признание которых требуется МСФО;
- не признавать активы и обязательства, признание которых не разрешено МСФО;
- переклассифицировать статьи отчетности из национальных правил в МСФО;
- применить МСФО при оценке всех признанных активов и обязательств.
В первой финансовой отчетности по МСФО обязательно приводится выверка капитала и финансового результата на дату перехода на МСФО и на сравнительную отчетную дату.
Выверка между капиталом, представленным в отчетности по прежним правилам, и капиталом по МСФО (МСФО 1.39, а) производится на следующие даты:
- дату перехода на МСФО;
- конец последнего периода, представленного в последней годовой отчетности по прежним правилам.
Пример. Дата первой финансовой отчетности по МСФО — 31 декабря 2020 года, дата перехода на МСФО — 1 января 2019 года. Выверка капитала представляется на 1 января 2019 года и на 31 декабря 2019 года.
В этом примере выверка между прибылью и убытками, представленными за последний период в последней годовой отчетности по прежним правилам, и прибылью и убытками по МСФО за тот же период (МСФО 1.39, b) представляется за 2019 год.
Существует три основных метода подготовки финансовой отчетности по МСФО:
- трансформация;
- параллельный учет;
- полуавтоматическая подготовка отчетности по МСФО с использованием единого хранилища данных.
На практике в большинстве случаев используется метод трансформации в MS Excel, когда за основу берется бухгалтерская отчетность по РСБУ и «трансформируется» в МСФО следующим образом.
- Перегруппировка счетов бухгалтерского учета по РСБУ в формат МСФО.
- Корректировки по переклассификации статей отчетности.
- Корректировки по начислениям, оценкам, резервам, списаниям, консолидации, и другие.
Параллельный учет используется, как правило, дочерними компаниями иностранных организаций, а создать единое хранилище данных с возможностью автоматической подготовки разных видов отчетности, в том числе по МСФО, могут позволить себе только очень крупные компании.
Для каждой корректировки, не связанной с перегруппировкой или переклассификацией статей, должен быть отдельный расчет и обоснование. Как правило, достаточно сделать расчеты в MS Excel, но также встречаются сложные инструменты и программы.
Ключевые корректировки при переходе от РСБУ к МСФО включают:
- оценку активов по справедливой стоимости;
- признание обесценения финансовых и нефинансовых активов;
- пересчет выручки в соответствии с принципами признания, требуемыми МСФО;
- пересчет денежных потоков по эффективным процентным ставкам;
- консолидацию дочерних и зависимых компаний, и связанные эффекты (гудвил, например).
После проведения трансформации и расчета всех корректировок необходимо подготовить книжку финансовой отчетности по МСФО. Это документ в MS Word объемом до 200 страниц, в котором есть формы отчетности и примечания в виде текста и таблиц. Существует общепринятый формат, используемый клиентами БДО и крупнейших международных аудиторских компаний. Такой формат привычен для инвесторов и рыночных пользователей, обеспечивает лучшую прозрачность финансовой отчетности по МСФО и большее доверие к ней.
Одним из важных вопросов, который иногда недооценивает руководство компаний при решении начинать подготовку финансовой отчетности по МСФО и проводить ее аудит, является выделение адекватных ресурсов для этого проекта. Выделенные сотрудники и квалифицированные специалисты потребуются как для подготовки финансовой отчетности по МСФО, так и для сопровождения аудита этой отчетности.
Вариантов подготовки качественной финансовой отчетности по МСФО может быть два: собственными силами компании и с привлечением внешнего консультанта, обладающего соответствующим опытом, квалификацией и репутацией.
Лучшим вариантом является подготовка финансовой отчетности по МСФО собственными силами. Для этого потребуется квалифицированный сотрудник, имеющий опыт трансформации и подготовки финансовой отчетности по МСФО, желательно с сертификатом АССА/CPA/ДипИФР. Если такого сотрудника нет в компании, придется пригласить его со стороны. Если компания собирается стать публичной, подготовка отчетности по МСФО будет проводиться не раз в год, а как минимум два раза, а в идеале — ежеквартально, поэтому такой сотрудник будет занят в течение всего года. Кроме того, в сферу его ответственности может входить ведение управленческой отчетности и сопровождение аудита. В зависимости от размера компании и сложности ее операций за финансовую отчетность по МСФО может отвечать один человек или отдел/департамент из нескольких сотрудников, возглавляемый квалифицированным специалистом.
Вариант с привлечением внешнего консультанта также рабочий и нередко используется небольшими и средними компаниями. Плюсы этого варианта — некоторая экономия затрат в первые один-два года, уверенность в качестве получаемого продукта и в применении всех необходимых и свежих требований МСФО в случае привлечения опытного и известного консультанта. Однако в дальнейшем минусы могут перевесить плюсы. Минусами являются:
- зависимость от внешнего консультанта по срокам подготовки отчетности и ее результатам;
- недостаточно полное понимание бизнеса компании со стороны внешнего консультанта,
- дополнительные вопросы от аудиторов, в случае если внешний консультант не удовлетворяет квалификационным требованиям.
,>
В качестве консультанта по подготовке финансовой отчетности по МСФО может выступать и аудитор этой отчетности, если его работа заключается в разъяснении требований МСФО и помощь в трансформации (компиляции) бухгалтерской (финансовой) отчетности из системы РСБУ в финансовую отчетность по МСФО. Такие услуги со стороны аудитора, как правило, не создают угроз для независимости при условии, что аудиторская организация не принимает на себя ответственность за функции руководства аудируемой компании, что на практике и не происходит.
Управленческий учет на предприятии может быть организован, базируясь на различных принципах. При этом по мере внедрения в российскую бизнес-практику стандартов МСФО всё больше компаний принимают решение организовывать управленческий учет именно согласно регламенту МСФО. Чем же это обусловлено?
ОБРАЩАЕМ ВНИМАНИЕ! Наиболее очевидное преимущество варианта, когда управленческий учет в бизнесе ведется в соответствии с требованиями МСФО — это единообразие отчетов, их соответствие общепринятому в международной практике шаблону и, как следствие, сопоставимость результатов с отчетами других схожих организаций.
Ведь в РФ многие компании ведут управленческий учет, основываясь на своих внутренних требованиях и принципах. Поэтому на выходе отчеты получаются пригодными только для внутреннего пользования. Если же компания выстраивает по МСФО управленческий учет, это даст возможность владельцам бизнеса, сопоставив свои результаты с результатами других аналогичных фирм на рынке, оценить, насколько эффективно выбранное направление развития бизнеса. А при необходимости — внести стратегические коррективы.
Кроме того, важен тот факт, что требования и правила МСФО подвержены динамическим изменениям, которые выступают своеобразной реакцией на тренды мировой экономики. Как следствие, компания, решившая формировать управленческую отчетность по МСФО, получает возможность идти в ногу со временем, т. е. с изменяющимися тенденциями практики учета в целом.
Ведение по принципам МСФО управленческого учета способно предоставить значимые преимущества как для управленцев бизнеса, не являющихся собственниками, так и для владельцев компании. В частности, следование принципам МСФО обеспечит высокую степень детализации отчетности, а также сопоставимость отчетов с отчетами иных компаний, функционирующих в том же отраслевом направлении. Кроме того, позволит снизить трудозатраты, объединив участки работы по управленческому учету и международной отчетности в один. Однако фирме при этом следует помнить, что формировать публичную отчетность только лишь на основе данных управленческого учета — не лучшая идея, поскольку почти наверняка будут получены разные итоговые результаты и придется проводить сверку и выявление расхождений.
Более детальное сравнение МСФО и РСБУ (таблица) выглядит так:
| Принцип учета или отчетности | Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) | Российские стандарты бухгалтерского учета (РСБУ) |
| Цели сбора и систематизации информации | Отчетность используется инвесторами и кредиторами для принятия инвестиционных решений. | Отчетность необходима для предоставления информации контролирующим и налоговым органам. |
| Форма | Операции отражаются в первую очередь с экономической стороны. Профессиональное суждение бухгалтера является определяющим. | В РСБУ преобладает документальное оформление операций над их экономической оценкой. |
| Учет доходов и расходов | В бухгалтерском учете по МСФО операции отражаются с соблюдением принципа соответствия доходов и расходов. В финансовых отчетах расходы указаны в отчете о совокупном доходе. | Принцип соответствия доходов и расходов упоминается в ПБУ, но не используется на практике или нарушается. Также между этими принципами в РСБУ и международных стандартах есть существенные различия. |
| Отчетный период | Финансовый год не привязан к календарному. Отчетный период может быть выбран компанией исходя из специфики работы и предпочтений инвесторов. | Отчетный период установлен в рамках календарного года (с 1 января по 31 декабря). |
| Консолидация отчетности | Доходы, расходы, имущество и обязательства учитываются как одно целое благодаря тому, что отчетность формируется по всей группе взаимозависимых компаний: по материнской и дочерним организациям вместе. | Понятие консолидации отчетности в РСБУ размыто, каждая организация составляет свой баланс. |
| Определение налоговой базы | Зависит от способа погашения балансовой стоимости активов, выбранного руководством компании. | Налоговая база — это сумма дохода или расхода, облагаемая налогом на прибыль (НДФЛ и т. п.). |
| Валюта | Отчетность составляется в той валюте, в которой организация получает выручку и производит расчеты (функциональная валюта). | Отчетность можно составлять только в рублях. |
| Определение процентного дохода | Применяется метод эффективной ставки процента. Ее расчет основан на денежных потоках, которые получит организация на протяжении периода действия договора. Если прогнозы меняются, то возможен ее перерасчет. | Ставка процента устанавливается по договору. Понятие эффективной процентной ставки отсутствует. |
| Многокомпонентные соглашения | В МСФО широко применяется принцип многокомпонентности. Ведь некоторые операции возможно верно оценить экономически, только разделив на компоненты. А другие операции можно учитывать только в блоке, если достичь нужного экономического эффекта можно только при их взаимодействии. |
В РСБУ нет специальных норм, регулирующих многокомпонентные соглашения. Для каждой конкретной операции определяются критерии признания выручки. |
| Финансовые инструменты |
В зависимости от сущности и ожидаемых денежных потоков производные финансовые инструменты классифицируются как:
Все конвертируемые инструменты разделены на два компонента:
Компонент «обязательства» подлежит учету по справедливой стоимости. Компонент «капитал» учитывается как остаточная стоимость без возможности переоценки. |
Производные финансовые инструменты не выделяются как особый вид имущества и учитываются на забалансовых счетах. В балансе определяется итоговый расчет по операциям с ними. Для конвертируемых инструментов общие специальные правила отсутствуют. Они могут быть как капиталом (акции), так и и обязательством (облигации). |
| Классификация аренды | Аренду в МСФО классифицируют по тому, как распределяются между арендатором и арендодателем риски и вознаграждения от владения активом. | В РБСУ аренду классифицируют не как взаимоотношение сторон сделки, а как форму договора. |
| Справедливая стоимость активов | Понятие «справедливая стоимость» часто применяется в МСФО при оценке стоимости активов. Это связано с тем, что главные пользователи финансовой отчетности хотят иметь информацию о текущей стоимости активов, обязательств и самой компании. При этом балансовая стоимость активов не может быть выше той суммы, которую возможно получить в текущий период времени от их продажи или использования. Это позволяет инвесторам делать объективные выводы о состоянии дел и принимать оперативные инвестиционные решения. | Основные средства в процессе работы оценивают по исторической стоимости. Поэтому в отчетах РСБУ нередко происходит завышение балансовой стоимости основных средств и другого имущества в текущей экономической ситуации. Справочно в некоторых ПБУ используется понятие «текущая рыночная стоимость» активов организации. |
Критика применения МСФО в управленческом учете
РСБУ предназначена, главным образом, для надзорных и налоговых органов для осуществления контроля за правильностью учета хозяйственных операций, за следованием строгим правилам оформления.
Для того чтобы не сделать ошибки при применении метода двойной записи, в трансформации лучше принять за правило, что все активы мы отражаем с плюсом, все пассивы с минусом, расходы с плюсом, доходы с минусом (либо, как альтернатива: активы с минусом, пассивы с плюсом, расходы с минусом, доходы с плюсом).
Создание таблицы соответствия планов счетов источника и приемника (мэппинг данных локального учёта на план счетов управленческого учёта или МСФО).
Товарный знак, созданный организацией самостоятель-но, в качестве нематериаль- ного актива в МСФО не признается (п. 63 МСФО (IAS) 38).
Создание таблицы соответствия планов счетов источника и приемника (мэппинг данных локального учёта на план счетов управленческого учёта или МСФО).
В 2021–2022 годах выйдут новые ФСБУ, которые фундаментально изменят принципы бухгалтерского учета в России. Работа бухгалтера усложнится, а принципы МСФО станут особенно актуальными.
Учет на основе бизнес-процессов
Управленческий учет должен охватывать все компоненты менеджмента. Наиболее общим требованием, предъявляемым к системе управленческого учета, является ее интегрированность (вертикальная и горизонтальная). Одной из наиболее эффективных методик, позволяющих выполнить это требование, является бюджетирование на уровне бизнес-процессов. В качестве бизнес-процессов в банке можно выделить, например:
- торговлю корпоративными ценными бумагами;
- брокерско-дилерскую деятельность на рынке;
- управление портфелями клиентов и собственными портфелями (неторговыми портфелями);
- управление средствами клиентов.
Существует достаточно большое количество методик моделирования бизнеса и формализации бизнес-процессов, разработанных в рамках CASE технологий. Наиболее распространенными методиками являются:
- IDEF0 — Function Modeling (функциональная модель). Разработана Министерством обороны США в конце 70-х гг. на основе методологии SADT (Structured Analysis and Design Technique). В рамках методологии IDEF0 система описывается как набор взаимосвязанных видов деятельности или функций;
- методология IDEF3. Разработана в Лабораториях Амстронга ВВС США и направлена на получение общего описания системы от экспертов в конкретной области. Конечным результатом является модель системы с точки зрения участвующих объектов, последовательности задач и согласованности между ними. Методология IDEF3 может быть использована как средство моделирования процессов;
- DFD (Data Flow Diagram) — диаграммы потоков данных. Данная методология имеет две реализации — Гейна-Сарсона и Йордана/ДеМарко. Ориентирована на разработку программного обеспечения. В рамках данной методологии система описывается как набор функциональных компонентов (бизнес-процессов), внешних сущностей (терминаторов) и хранилищ данных, связанных потоками данных;
- ERD (Entity-Relationship Diagram) — диаграммы «сущность — связь». Предназначены для разработки моделей данных и обеспечивают унифицированный способ определения данных и отношений между ними. Диаграммы «сущность — связь» представляют собой взгляд на систему как набор объектов, связанных отношениями.